1.Inleiding

In deze bijdrage bespreek ik de vraag of kerkgenootschappen vanuit het oogpunt van belastingheffing een geprivilegieerde positie genieten ten opzichte van andere rechtspersonen en of dat juridisch en maatschappelijk gerechtvaardigd is. Voor de fiscaliteit is van bijzonder belang of kerkgenootschappen de status van ‘algemeen nut beogende instelling’ (anbi) bezitten, omdat daaraan fiscale voordelen zijn verbonden. Zo zijn anbi’s vrijgesteld van schenk- en erfbelasting over giften en erfenissen die zij ontvangen.Art. 33 onder 4 en art 32 lid 1 onder 3 Successiewet 1956. Ook hebben anbi’s er indirect voordeel van dat gevers onder voorwaarden recht hebben om giften in mindering te brengen op hun belastbaar inkomen of belastbare winst (de giftenaftrek).Art. 6.34-6.35 Wet IB 2001 en art. 16 Wet VPB 1969. In dit artikel ga ik in op de positie die kerkgenootschappen de afgelopen decennia in de Nederlandse fiscale wetsgeschiedenis en fiscale jurisprudentie is toebedeeld. Ook bespreek ik het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie voor de introductie van een ‘Europese stichting’ (Fundatio Europaea) en de rol die kerkgenootschappen daarin innemen. Een belangrijke deel van deze bijdrage gaat over de conclusies van het proefschrift dat mr. dr. Mitra Tydeman-Yousef op 14 april 2022 verdedigde aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, getiteld: ‘Op zoek naar de heilige graal. Een juridisch en fiscaal onderzoek naar de anbi-categorie religie, spiritualiteit en levensbeschouwing.’M. Tydeman-Yousef, Op zoek naar de heilige graal, een juridisch en fiscaal onderzoek naar de anbi-categorie religie, spiritualiteit en levensbeschouwing (diss. Rotterdam), 2022. In haar proefschrift onderzocht zij onder meer welke verschillen in fiscale behandeling er bestaan tussen enerzijds religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen en anderzijds de andere anbi’s, en of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

In paragraaf 2 bespreek ik de historische ontwikkeling van het anbi-begrip in wetgeving en jurisprudentie. In paragraaf 3 komen de wettelijke ontwikkelingen van 1991 tot 2012 aan de orde. In paragraaf 4 onderzoek ik de huidige anbi-definitie zoals neergelegd in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Paragraaf 5 gaat in op de rol van kerkgenootschappen in het in 2015 afgewezen voorstel voor een Europese stichting. In paragraaf 6 bespreek ik de conclusies van het proefschrift van Mitra Tydeman-Yousef inzake de fiscale voordelen van kerkgenootschappen. Paragraaf 7 stelt aan de orde of eventuele fiscale voordelen van kerkgenootschappen gezien moeten worden in het licht van de specifieke fiscale voordelen van andersoortige anbi’s. Deze bijdrage sluit af met een conclusie en een slotbeschouwing in paragraaf 8.

2.Ontstaan en historische ontwikkeling van het anbi-begrip

2.1.Fiscale faciliteiten in de Successiewet 1956 en de Wet IB 1964

Al sinds 1917 hanteerde de Successiewet een vrijstelling van schenkingsrecht voor schenkingen aan rechtspersonen van ‘algemeen maatschappelijk belang’.Wet van 20 januari 1917, Stb. 1917, 189. Later kende artikel 24, lid 4 Successiewet 1956 een verlaagd successierechttarief voor het erven of verkrijgen door ‘kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’. Tegelijkertijd bepaalde artikel 47, lid 1, onder a Wet op de inkomstenbelasting 1964 dat giften aan ‘kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’ binnen bepaalde grenzen voor de schenker fiscaal aftrekbaar waren. Voor de vraag of giften aan kerkelijke instellingen fiscaal aftrekbaar waren, hoefde niet onderzocht te worden of deze kerkelijke instellingen als algemeen nut beogende instelling moesten worden aangemerkt. De wetgever plaatste beide categorieën van instellingen naast elkaar. Kerkelijke instellingen kwalificeerden als zodanig voor deze fiscale faciliteiten.

2.2.Het begrip anbi volgens de Hoge Raad

2.2.1.Algemeen

Het begrip algemeen nut beogende instelling (hierna: anbi) werd niet gedefinieerd door de wetgever en moest in het verleden door de Hoge Raad worden ingevuld. De huidige anbi-definitie van artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) benoemt wel verschillende categorieën van anbi’s, maar geeft geen inhoudelijke omschrijving van wat ‘algemeen nut’ is. De Hoge Raad oordeelde dat aan de algemeen belang eis ‘in de regel is voldaan indien in redelijkheid kan worden aangenomen dat het doel dat zij nastreven het welzijn van de bevolking van het betrokken land dient’, tenzij dat met geweld zou gebeuren.HR 2 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8972, BNB 1983/176. De Hoge Raad plaatste het begrip ‘algemeen belang’ vooral in tegenstelling tot het ‘particuliere belang’. Een instelling die voornamelijk het particuliere belang van haar leden of bestuurders behartigt, wordt niet als algemeen nut beogend aangemerkt. Het ‘algemeen belang’ omvat echter ook een beperkt algemeen belang.HR 24 maart 1926, nr. PW 12.145, Weekblad van het regt 1926, afl. 11491, p. 2; Tydeman-Yousef 2022, p. 169, noot 17. Een belang op een afgebakend gebied of voor een beperkte doelgroep kan als algemeen belang kwalificeren.Tydeman-Yousef 2022, p. 170, met verdere literatuurverwijzingen. Niet iedere inwoner van Nederland hoeft dus baat te hebben bij het nastreven van dat algemene belang door de betrokken instelling. De gekozen doelstelling hoeft ook niet door de meerderheid van de samenleving te worden gedragen, aldus de wetgever. Kamerstukken I 2009/10, 31930, nr. F, p. 2. Een instelling kan zich vanuit haar eigen ideologie richten op een specifiek deel van het algemeen belang, zo geeft de wetgever aan.Antwoord van de Staatssecretaris van Financiën 14 oktober 2014 op Kamervragen (nr. 247) van het lid Van Klaveren. Toen Vijlbrief, staatssecretaris van Financiën, in oktober 2020 in de Tweede Kamer aankondigde dat hij zou laten onderzoeken of hij de anbi-status kon ontnemen van instellingen die zogenoemde homogenezingstherapieën aanbieden, trad hij daarmee buiten de Nederlandse traditie van een pluriform anbi-landschap met de overheid op afstand.Vergelijk de kritiek van S.J.C. Hemels, ‘De politiek kwetsbare ANBI’, WFR 2021/168, par. 4. Hij liet zijn eigen politieke opvatting over maatschappelijke wenselijkheid prevaleren boven de visie van de betrokken instellingen. Maar juridisch is van belang dat een anbi kwalificeert onder een van de anbi-categorieën (zoals religie), zowel statutair als blijkens haar feitelijke activiteiten het algemeen belang beoogt en voldoet aan de overige (formele) anbi-voorwaarden zonder dat sprake is van strafrechtelijke veroordelingen. In dat geval zijn de maatschappelijke opvattingen van een bewindspersoon of van een regerende politieke partij niet doorslaggevend voor het verkrijgen of behoud van de anbi-status.Vergelijk het redactioneel commentaar bij NTFR 2021/72.

Als de doelgroep van een instelling een besloten groep is, dan is er volgens de jurisprudentie geen sprake van een algemeen belang.HR 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW9055, BNB 2012/228. Van een algemeen belang kan ook niet worden gesproken als een instelling primair gericht is op de behartiging van de belangen van de oprichters, bestuurders, leden, familieleden, en dergelijke.Zie S.J.C. Hemels, Artikelsgewijs commentaar bij Art. 5b AWR, NDFR, par. 7.2 en 7.5. Bijvoorbeeld sportclubs worden niet als anbi aangemerkt, omdat zij primair voorzien in de behoefte tot sporten van hun eigen leden. In 1970 oordeelde de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 47 Wet IB 1964, dat onder algemeen nut beogende instellingen moeten worden verstaan ‘lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt’.HR 13 mei 1970, nr. 16 343, BNB 1970/132. In 1980 bevestigde de Hoge Raad deze omschrijving van anbi’s, en oordeelde dat een voetbalvereniging niet als anbi kwalificeert omdat deze primair ten doel heeft de bevordering van de sportbeoefening door haar leden. De voetbalvereniging had hoogstens zijdelings (en dus niet ‘rechtstreeks’) een gunstige werking ten algemene nutte, aldus de Hoge Raad. De gift aan de voetbalvereniging was fiscaal dan ook niet aftrekbaar.HR 17 december 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9832, BNB 1981/28. Op grond van deze jurisprudentie worden sportverenigingen ook nu nog niet als anbi aangemerkt. Kerkgenootschappen zijn uiteraard actief mede ten behoeve van hun eigen leden, die bijvoorbeeld deelnemen aan gebedsdiensten. De inzet van kerkgenootschappen voor het algemeen belang is meestal echter niet beperkt tot eigen leden. Zo zijn kerkdiensten in het algemeen openbaar en deelname daaraan is, anders dan bij sportclubs, niet slechts mogelijk voor leden.Overigens is voor de anbi-status van kerkgenootschappen niet vereist dat erediensten openbaar toegankelijk zijn. Die eis geldt wel voor de vrijstelling van onroerendezaakbelasting. In 2018, en dus onder de nieuwe wetgeving waarin de anbi-definitie is neergelegd in de AWR, bestond ruim 21% van de 45.000 geregistreerde anbi’s uit religieuze instellingen waaronder kerkgenootschappen.Tydeman-Yousef 2022, p. 170. Dat is dus een zeer aanzienlijk deel.

In haar proefschrift onderzoekt Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 170-174. wat de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie aangeven over het algemeen nut karakter van religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen, door haar afgekort als ‘rsli’. De Staatssecretaris van Financiën concludeert uit de fiscale wetsgeschiedenis en jurisprudentie dat van oudsher impliciet wordt aangenomen dat kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen zich volledig richten op het algemeen belang, wellicht tenzij hun activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of semi-commerciële activiteiten. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 17. Van KootenT. van Kooten, Het kerkgenootschap in de neutrale staat, een verkenning en analyse van de positie van het kerkgenootschap binnen de Nederlandse rechtsorde, Den Haag: Boom juridisch 2017, par. 14.3.2. wijst op de tekst van de Bataafse Staatsregelingen van 1798 en 1801 die daar uitdrukkelijk van uitgaat.

De Uitvoeringsregeling AWR geeft voorts aan dat anbi’s naast de typische uit hun aard voortvloeiende activiteiten ook commerciële activiteiten mogen ontplooien, zolang de opbrengst daarvan ten goede komt aan het algemeen nut.Art. 1a lid 2 Uitvoeringsregeling AWR. De staatssecretaris gaf aan dat kerkgenootschappen en hun activiteiten bij uitstek passen binnen het concept anbi omdat zij staan voor een lange traditie van filantropie. Kamerstukken II 2011/12, 33006, nr. 3, p. 1, 25. Tydeman-Yousef veronderstelt dat de staatssecretaris daarbij hoogstwaarschijnlijk doelt op het feit dat deze instellingen tot vandaag de dag een aanzienlijke bijdrage leveren aan de samenleving door uiteenlopende sociaal-maatschappelijke verantwoordelijkheden op zich te nemen.Tydeman-Yousef 2022, p. 171.

In de jurisprudentie over jaren vóór de invoering van de bredere anbi-categorie ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’ in artikel 5b AWR zijn ook niet-christelijke en niet-joodse religieuze instellingen voor de giftenaftrek behandeld als ‘kerkelijke instelling’ in de zin van het destijds (in 2002) geldende artikel 6.33, onderdeel b Wet IB 2001.Hof Amsterdam 8 februari 2006, ECLI:NL:GHAMS:2006:AV2144, r.o. 5.2. In de literatuur is een enkele keer geopperd dat niet gesteld kan worden dat kerkelijke instellingen het algemeen nut beogen.R.A.V. Boxem, ‘Zielige overblijfselen’, NTFR 2009/2496. Dat standpunt is door vele fiscalisten in de literatuur bekritiseerd en wordt in zijn algemeenheid niet gevolgd.J. Doornebal, ‘Reactie op opinie “Zielige overblijfselen” van mr. R.A.V. Boxem in NTFR van 26 november 2009’, NTFR 2009/2601; G.J.W. de Ruiter, ‘Zielige overblijfselen, inderdaad!’, NTFR 2009/2600.

2.2.2.Kwalitatieve toets

Lagere jurisprudentie neigde er in het verleden soms toe te oordelen dat de erediensten van een kerkgenootschap openbaar moeten zijn om te concluderen dat sprake is van een anbi. Tydeman-Yousef merkt terecht op dat die wettelijke eis alleen geldt voor de eredienstvrijstelling in de onroerendezaakbelasting.Tydeman-Yousef 2022, p. 174-175. Ook het uitdragen van een bepaalde geloofsleer wordt in de jurisprudentie als algemeen nut beogend gezien.Tydeman-Yousef 2022, p. 175. De Belastingdienst neemt regelmatig het standpunt in dat bepaalde activiteiten vooral het particuliere nut dienen, zoals de persoonlijke ontwikkeling van de leden, bijvoorbeeld in geval van de Vrijmetselarij. De rechter verwierp dat verweer echter.Hof Den Haag 28 juli 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BO0274. In ieder geval vereist de Hoge Raad niet dat aannemelijk moet worden gemaakt wat de gunstige maatschappelijke effecten van de activiteiten zijn.HR 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2666. In het algemeen is bij anbi’s wel vereist dat het algemene belang niet alleen volgens de statutaire doelstellingen van de instelling maar ook door haar feitelijke activiteiten wordt nagestreefd. Tydeman-Yousef concludeert in haar proefschriftTydeman-Yousef 2022, p. 182. dat er in dit opzicht geen verschil in fiscale behandeling bestaat tussen religieuze instellingen en levensbeschouwelijke instellingen onderling. Ook bestaat er geen verschil in behandeling in vergelijking met andersoortige anbi’s.

2.3.De Nederlandse jurisprudentie over de anbi-status van kerkgenootschappen

2.3.1.Inleiding

Hoe gaat de Nederlandse rechter om met de vraag of minder traditionele kerkelijke instellingen als kerkgenootschapHet kleurrijke arrest HR 22 maart 1989, nr. 25 773, BNB 1990/161, betrof de zogenoemde ‘Satanskerk’, die op de Amsterdamse Wallen was gevestigd en op grond van de vrijheid van godsdienst een vrijstelling claimde van omzetbelasting voor door de ‘kerk’ verleende prostitutiediensten. Die vrijstelling werd door de Hoge Raad afgewezen omdat de omzetbelasting alle ondernemers die diensten verrichten in beginsel hetzelfde behandelt en de vrijheid van godsdienst dus niet in het geding was. Het hof had overigens niet kunnen vaststellen dat sprake zou zijn van een kerkgenootschap die zich de gemeenschappelijke verering van een opperwezen ten doel stelt, maar hoefde daarover geen beslissing te nemen omdat dit voor de onderworpenheid aan omzetbelasting niet relevant was. of religie moeten worden aangemerkt en recht hebben op de anbi-status? Artikel 2:2 BW bepaalt dat kerkgenootschappen alsmede hun zelfstandige onderdelen en lichamen waarin zij zijn verenigd, rechtspersoonlijkheid bezitten. Zij worden geregeerd door hun eigen statuut, voor zover dit niet in strijd is met de wet. In de jurisprudentie en literatuur wordt op hoofdlijnen veelal aangesloten bij de definitie van kerkgenootschappen van Duynstee uit 1935:

‘Een kerkgenootschap is een blijvende vereniging van personen, welke zich de gemeenschappelijke godsverering van haar leden, op de grondslag van gemeenschappelijke godsdienstige opvattingen, ten doel stelt.’W.J.A.J. Duynstee & C. Punt, Praeadviezen over het rechtskarakter van en de vertegenwoordiging van kerkgenootschappen en kerkelijke instellingen, Den Haag: Belinfante-Schinkel 1935, p. 15. Hierover uitgebreider Van Kooten 2017, hfdst. 8.

In de volgende paragrafen bespreek ik de jurisprudentie over de anbi-status van de Scientology Kerk en de Kerk van het Vliegende Spaghettimonster.

2.3.2.De Scientology Kerk

Het gerechtshof Amsterdam had in 2013 geoordeeld dat een rechtspersoon die onderdeel was van de Scientology Kerk onder de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), zoals die luidde in 2008, als algemeen nut beogende instelling moest worden aangemerkt, zodat deze in aanmerking kwam voor de daarbij behorende fiscale faciliteiten. Kennelijk had de Belastingdienst belanghebbende aanvankelijk bij beschikking in de zin van artikel 6.33 Wet IB 2001 niet aangemerkt als anbi. Belanghebbende verzorgde tegen betaling auditing en trainingen van kerkleden als middel om het geloof van de Scientology Kerk te verspreiden.

De Hoge RaadHR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3565, BNB 2015/59, r.o. 2.4.2. oordeelde dat, anders dan het hof tot uitgangspunt had genomen, ook voor een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling geldt dat zij voor de toepassing van artikel 6.33 van de Wet IB 2001 slechts dan als een algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt als haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend.Inmiddels moet het algemeen belang voor ten minste 90% worden gediend, aldus art. 1a lid 1 onder b Uitvoeringsregeling AWR.

Voorts oordeelde de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de verzorging van auditing en trainingen een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, niet zonder meer tot de gevolgtrekking leidt dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Ook is volgens de Hoge Raad niet duidelijk waarom de door belanghebbende – tegen commerciële tarieven – gegeven cursussen niet primair particuliere belangen dienen. Volgens de Hoge Raad heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor in beginsel een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving.

In de verwijzingszaak die hierop volgde oordeelde het gerechtshof Den Haag dat de auditing en training meer dan 50% van de activiteiten van belanghebbende uitmaakten. De tarieven die daarbij gehanteerd werden waren commercieel, omdat er naar exploitatieoverschotten werd gestreefd en deze ook feitelijk werden behaald. De Hoge Raad bevestigde in 2016 het oordeel van het hof dat de activiteiten van belanghebbende niet minstens in gelijke mate het algemeen belang dienden als het particuliere belang en dat belanghebbende niet kwalificeerde als anbi.HR 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2665, BNB 2017/50.

Het arrest van de Hoge Raad uit 2016 heeft wel tot kritiek geleid, wegens het feit dat ook bij kerken dus nog inhoudelijk moet worden getoetst in welke mate zij het algemeen nut dienen. Zo vraagt Hemels zich af hoe een rechter een oordeel zou moeten vellen over het algemeen belang-karakter van een kerkdienst, het bidden voor overledenen en het verstrekken van een hostie.S.J.C. Hemels, Artikelsgewijs commentaar bij Art. 5b AWR, NDFR, par. 17.3. Molenaar wees er in zijn commentaar bij het arrest uit 2014 op dat de wetsgeschiedenis juist als uitgangspunt hanteerde dat voor kerken en levensbeschouwelijke organisaties impliciet mag worden aangenomen dat zij zich geheel richten op het algemeen belang. NTFR 2014/2937. Naar mijn mening wil de Hoge Raad met dit arrest niet zeggen dat getoetst moet worden in hoeverre de activiteiten van kerken een positief maatschappelijk effect hebben. Het gaat er ook niet om dat de meerderheid van de bevolking specifieke activiteiten van kerken als nuttig ervaart. Maar wel moet worden onderzocht of kerken vooral particuliere belangen van haar leden dienen of het algemene belang. Voor zover een kerk persoonlijkheidstrainingen biedt tegen commerciële tarieven merkt de Hoge Raad dat aan als een activiteit die particuliere belangen dient.

Tegen het licht van deze jurisprudentie bracht de inwerkingtreding van de Geefwet in 2012 een belangrijke verandering. Op grond van artikel 1a, lid 2 Uitvoeringsregeling AWR is het anbi’s tegenwoordig juist wél toegestaan om commerciële activiteiten te ontplooien zolang de opbrengst daarvan geheel of nagenoeg geheel ten goede komt aan de algemeen nuttige activiteiten van de anbi. In dat kader maakte de Staatssecretaris van Financiën op 2 september 2022 bekend dat de Scientology Kerk Amsterdam met terugwerkende kracht tot 31 augustus 2012 weer wordt aangemerkt als anbi en wordt opgenomen in het anbi-register.Stand-van-zakenbrief Belastingdienst van 2 september 2022 van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, nr. 2022-0000217790, NTFR 2022/3167, par. 4.1. De Scientology Kerk Amsterdam is inmiddels weer opgenomen in het openbare anbi-register.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/nl/aftrek-en-kortingen/content/anbi-status-controleren, geraadpleegd op 15 april 2023.

2.3.3.De Kerk van het Vliegende Spaghettimonster

In 2015 werd een Nederlandse vestiging van de zogenoemde Kerk van het Vliegende Spaghettimonster opgericht, waarvan de leden het Pastafarisme aanhangen. Naar verluidt werd de inschrijving van de instelling bij de Kamer van Koophandel aanvankelijk afgewezen. Tegenwoordig staat de instelling alsnog als ‘Kerkgenootschap Religieuze organisatie’ ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.kvk.nl/zoeken/?source=all&q=spaghettimonster&start=0&site=kvk2014, geraadpleegd op 15 april 2023.

De Raad van State wees in 2018 het verzoek af van een van de leden van de Kerk van het Vliegende Spaghettimonster om voor het rijbewijs een pasfoto te gebruiken waarop belanghebbende stond afgebeeld met een vergiet op het hoofd.RvS 15 augustus 2018, ECLI:NL:RVS:2018:2715, JB 2018/146 m.nt. J.L.W. Broeksteeg. De Raad van State achtte de uitzondering van artikel 28 van de Paspoortuitvoeringsregeling Nederland 2001, om het hoofd op grond van godsdienstige, levensbeschouwelijke of medische redenen te mogen bedekken, niet van toepassing omdat de zogenoemde Kerk van het Vliegend Spaghettimonster niet aangemerkt kan worden als religie of levensbeschouwelijke stroming. Door het satirische karakter van de vorm en inhoud van de leer van de instelling voldeed deze niet aan de vereisten van ‘een zeker niveau van overtuigingskracht, ernst, samenhang en belang’ die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens stelt om als religie of levensbeschouwelijke stroming te kwalificeren.EHRM 25 februari 1982, ECLI:CE:ECHR:1982:0225JUD000751176, r.o. 36 (Campbell/Verenigd Koninkrijk).

In de daarop volgende procedure De Wilde/NederlandEHRM 2 december 2021, ECLI:CE:ECHR:2021:1109DEC000947619, r.o. 51-54 (De Wilde/Nederland). bevestigde het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) op 2 december 2021 dat de Afdeling Rechtspraak van de Raad van State in haar oordeel de juiste criteria had gehanteerd om te oordelen dat geen sprake was van een religie of levensbeschouwing. Volgens het EHRM had de Afdeling Rechtspraak haar oordeel zorgvuldig afgewogen en was de uitspraak niet arbitrair of onlogisch.

Berichten in de media uit 2017 geven aan dat ook het verzoek van de Kerk van het Vliegende Spaghettimonster om als anbi te worden aangemerkt door de Belastingdienst is afgewezen. Dit is mij door een vertegenwoordiger van de instelling bevestigd. Momenteel staat de instelling dan ook niet geregistreerd als anbi in het openbare anbi-register van de Belastingdienst.belastingdienst.nl/rekenhulpen/anbi_zoeken/, geraadpleegd op 15 april 2023. Mede gezien het oordeel van het EHRM wekt het geen verbazing dat de Belastingdienst de instelling niet aanmerkt als anbi in de categorie ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’ (art. 5b, lid 3, onder i AWR). Het feit dat de Kerk van het Vliegende Spaghettimonster niet als religie of levensbeschouwing valt aan te merken, wil overigens niet zeggen dat de instelling geen anbi zou kunnen zijn. Betoogd kan worden dat de instelling zich bezig houdt met religie-kritiek, en dat dit kan worden aangemerkt als de uitoefening van de vrijheid van meningsuiting. Daarmee zou de instelling wellicht kunnen kwalificeren als anbi,Vergelijk ook RvS 15 augustus 2018, ECLI:CE:ECHR:1982:0225JUD000751176, r.o. 9.4. mits ook aan de overige anbi-voorwaarden wordt voldaan zoals het nastreven van het algemeen belang.

3.Wettelijke ontwikkelingen van 1991 tot 2012

3.1.Wetswijziging 1991: toevoeging ‘levensbeschouwelijke instellingen’

In de bepalingen rondom de vrijstelling van schenkbelasting en de giftenaftrek, artikel 24, lid 4 Successiewet 1956 en artikel 47, lid 1, onder a Wet Inkomstenbelasting 1964, werd in 1991 de categorie ‘levensbeschouwelijke instellingen’ toegevoegd om deze bepalingen in overeenstemming te brengen met het beginsel van gelijke behandeling van artikel 1 en artikel 6 van de Grondwet, en in het bijzonder het daarin neergelegde verbod op discriminatie wegens godsdienst of levensbeschouwing.Wet van 22 mei 1991 tot aanpassing aan de Grondwet van de giftenaftrek in de Wet IB 1964 en van enige daarmee samenhangende bepalingen in andere wetten, Stb. 1991, 263; Kamerstukken II 1989/90, 21335, nr. 3, p. 1-2. Het wetsvoorstel noemt als voorbeelden van levensbeschouwelijke instellingen het Humanistisch Verbond en de Orde van Vrijmetselaren onder het Grootoosten der Nederlanden.Overigens werd deze laatste instelling ook in de jurisprudentie als levensbeschouwelijke én algemeen nut beogende instelling aangemerkt, bijvoorbeeld Hof Den Haag 28 juli 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BO0274, NTFR 2010/2668. Met dit wetsvoorstel werd een ‘meer evenwichtige redactie’ van de wettekst beoogd, maar geen materiële wijziging. Kamerstukken II 1989/90, 21335, nr. 3, p. 2. Levensbeschouwelijke instellingen worden ook in de jurisprudentie als ‘algemeen nut beogende instelling’ aangemerkt.Hof Den Haag 28 juli 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BO0274.

Artikel 47, lid 4 Wet IB 1964 stelde naast (vrijwillige) giften ook de betaling van (verplichte) kerkelijke belastingen fiscaal aftrekbaar. Om dezelfde reden werd deze bepaling in 1991 uitgebreid en omgedoopt tot de categorie ‘verplichte bijdragen’ aan – onder andere – kerken, levensbeschouwelijke instellingen en politieke partijen. Kamerstukken II 1989/90, 21335, nr. 3, p. 2-3.

Er ontstond als gevolg van deze wetswijziging in de fiscale wetgeving sinds 1991 een juridische nevenschikking van kerkelijke, levensbeschouwelijke en algemeen nut beogende instellingen. Ook bij de integrale wettelijke herziening van de inkomstenbelasting in 2001 is deze nevenschikking in artikel 6.33, onder b Wet IB 2001 gehandhaafd.

3.2.Wetswijziging 2008: aanwijzing van instelling door inspecteur

Met ingang van het jaar 2008Art. I onder Oa van de Wet van 15 december 2005, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006), Stb. 2005, 683, trad op grond van art. XXXV lid 2 pas in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Dat werd 1 januari 2008. werd artikel 6.33 Wet IB 2001 gewijzigd en kwamen nog slechts voor fiscale faciliteiten in aanmerking ‘als zodanig door de inspecteur aangemerkte’ kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. Voorheen konden instellingen van de Belastingdienst op vrijwillige basis een verklaring vragen waarin hun hoedanigheid van anbi door de Belastingdienst werd erkend, maar vormde dat geen voorwaarde om in aanmerking te komen voor fiscale facilitering.Een dergelijke verklaring leverde uiteraard wel de nodige rechtszekerheid op. Vanaf 2008 moeten alle anbi’s als zodanig bij beschikking door de inspecteur worden aangemerkt. Vanaf 2008 werden kerken dan ook niet langer automatisch als anbi aangemerkt.Besluit van 1 februari 2007, nr. DB2007/31, NTFR 2007/241, Stcrt. 2007, 28. Het was de bedoeling dat religieuze instellingen vanaf 2008 op dezelfde wijze als andere instellingen onder controle en toezicht van de Belastingdienst staan.Antwoorden Kamervragen 17 oktober 2007, nr. DGB2007/04736, NTFR 2007/1915.

3.3.Wetswijziging 2010: alle instellingen samengevoegd onder de noemer ‘anbi’

De definitie in artikel 6.33 Wet IB 2001 van de voor fiscale faciliteiten kwalificerende instellingen verwees bij de introductie van de Wet IB 2001 nog steeds naar ‘kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen’. Dat bleef zo tot 2010. Bij wet van 17 december 2009Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Stb. 2009, 564. Artikel II, onderdeel B trad in werking op 1 januari 2010. werd de definitie van kwalificerende ‘instellingen’ in artikel 6.33 Wet IB 2001 ingrijpend gewijzigd. Die luidde volgens het voorstel van wet Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 2, p. 17. als volgt:

‘instellingen: door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke of uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instellingen’.

In dit wetsvoorstel werd aan artikel 6.33 Wet IB 2001 toegevoegd dat de overige instellingen ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend’ het algemeen nut moesten beogen. Deze toevoeging strekte ertoe dat instellingen die willen kwalificeren als een algemeen nut beogende instelling zich voortaan (nagenoeg) uitsluitend moeten richten op activiteiten in het algemeen belang. Dit vormde een aanscherping van de anbi-definitie. Op grond van jurisprudentie uit de jaren ’90 van de vorige eeuw, kon een instelling als anbi kwalificeren indien deze instelling zich wat haar activiteiten betreft voor ten minste ongeveer 50% richt op het algemeen nut en voor 50% op bijvoorbeeld het particuliere belang van de leden. Ten aanzien van kerkelijke instellingen merkte de memorie van toelichting daarbij het volgende op:

‘Bij kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties wordt van oudsher impliciet aangenomen, overigens bevestigd in de jurisprudentie, dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat het om louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen gaat. Met louter kerkelijk of levensbeschouwelijk wordt bedoeld dat onder kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen bijvoorbeeld geen organisaties worden begrepen waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter.’ Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 17.

In het wetsvoorstel werden daarnaast de woorden ‘charitatieve, culturele, wetenschappelijke’ geschrapt. Volgens de memorie van toelichting werden de categorieën charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen slechts beschouwd als voorbeelden van algemeen nut beogende instellingen. Die voorbeelden konden volgens de wetgever in de wettekst vervallen, zonder dat dit tot inhoudelijke wijzigingen zou leiden. Kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen werden echter als aparte categorie gehandhaafd. Uiteraard behoorden ook deze laatste instellingen aan het criterium van ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogen’ te voldoen, aldus de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 58.

Diverse partijen in de Tweede Kamer Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 7, p. 29-31. stelden over de gewijzigde opsomming van kwalificerende instellingen kritische vragen:

‘Niet duidelijk is waarom alleen louter kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen per definitie een anbi lijken te zijn. Zij hoeven geen nieuwe anbi-beschikking aan te vragen. Betekent dit dat zij per definitie voldoen aan de overige aangescherpte eisen voor het hebben van de anbi-status?’

In de nota naar aanleiding van het verslag Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, 25-26. trok de regering zich deze kritiek duidelijk aan en wijzigde haar standpunt ten aanzien van de voorgestelde wettekst:

‘Het begrip «algemeen nut» wordt door dit wetsvoorstel niet aangepast. Activiteiten die onder de huidige regelgeving aangemerkt worden als algemeen nut beogende activiteiten blijven ook algemeen nut beogende activiteiten. Wat onder het algemeen nut wordt verstaan wordt uiteindelijk in de jurisprudentie bepaald.’ Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 62.

‘In de gestelde vragen heb ik aanleiding gevonden het wetsvoorstel op dit punt aan te passen. Het betekent dat ook bij kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen net als andere instellingen aan de hand van de feitelijke situatie getoetst wordt of aan het 90%-criterium wordt voldaan. (…) In dit verband dient echter te worden opgemerkt dat als uitgangspunt nog steeds geldt dat bij kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen ervan wordt uitgegaan dat ze zich volledig richten op het algemeen belang en dat naar verwachting alle kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen die op dit moment de anbi-status hebben deze anbi-status zullen behouden.’ Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 63.

Aldus kwam de staatssecretaris met een nota van wijziging op het wetsvoorstel. Kwalificerende instellingen worden in artikel 6.33 Wet IB 2001 volgens deze wijziging voortaan als volgt omschreven:

‘instellingen: door de inspecteur als zodanig aangemerkte uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, in de Nederlandse Antillen, in Aruba of in een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid, alsmede elders gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instellingen, indien en zolang zij voldoen aan de door hem te stellen voorwaarden’. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 10, p. 9.

De verwijzing naar kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen is bij deze nota van wijziging uit de wettekst gehaald, zodat artikel 6.33 Wet IB 2001 alleen nog sprak over anbi’s in het algemeen, zonder daarbij nog verschillende categorieën van anbi’s te benoemen. Dit betekende een volledige gelijkschakeling van verschillende soorten anbi’s, inclusief kerken en levensbeschouwelijke instellingen. Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 10, p. 25-26.

Kort na deze wetswijziging werd de wettelijke systematiek opnieuw ingrijpend gewijzigd door de zogenoemde Geefwet die hierna besproken wordt. Op grond van de Geefwet ging de wetgeving opnieuw een opsomming bevatten van diverse categorieën anbi’s. Men kan zich dan ook afvragen hoe doordacht alle eerdere wetswijzigingen waren. Het resultaat van dit hele wetgevingstraject is hoe dan ook dat voortaan alle anbi’s, waaronder dus ook kerkgenootschappen, aan dezelfde eisen moeten voldoen en ook kerkgenootschappen niet meer bij voorbaat als anbi worden aangemerkt.

4.Wetswijziging 2012: de huidige wettelijke anbi-systematiek

4.1.De anb-definitie van artikel 5b AWR

Als gevolg van de GeefwetWet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet), Stb. 2011, 641. bepaalt artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) met ingang van 1 januari 2012 wat een anbi is. Voorheen stond dit in de Wet IB 2001. Artikel 5b AWR bepaalt nu ten aanzien van kerkgenootschappen:

‘1. Een algemeen nut beogende instelling is:

a. een instelling – niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven – die:

1° uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt; (…)

3. Als algemeen nut in de zin van dit artikel wordt beschouwd: (…)

i. religie, levensbeschouwing en spiritualiteit; (…).’

Doordat de huidige anbi-definitie is neergelegd in de AWR geldt deze in beginsel voor alle rijksbelastingen, zoals de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de schenk- en erfbelasting. De uitdrukking ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend’ betekent in de fiscaliteit ‘voor ten minste 90%’. Om als anbi te worden aangemerkt moet daarnaast aan een aantal aanvullende voorwaarden worden voldaan (art. 5b lid 2 AWR). Er moet (zonder hier alle eisen te benoemen) sprake zijn van een instelling die:

• haar gegevensDit betreft bijvoorbeeld de namen van bestuurders en de financiële jaarcijfers. op elektronische wijze via internet openbaar maakt;
• voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;
• gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en
• door de inspecteur als zodanig is aangemerkt.

Instellingen die zijn gevestigd buiten de territoriale reikwijdte van lid 2, kunnen op grond van lid 3 door de Minister van Financiën als anbi worden aangemerkt indien en zolang zij voldoen aan de door de minister te stellen voorwaarden.

Vanaf 2008 is vereist dat instellingen door middel van een beschikking als anbi zijn aangemerkt. Op grond van de wettekst dient een instelling ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend’ het algemeen nut te beogen. Tot en met 2009 was deze norm aanmerkelijk soepeler en was voldoende dat instellingen als doel en feitelijke werkzaamheden ten minste ongeveer in gelijke mate het algemeen en een particulier belang dienden. Die kwantitatieve toets was ontwikkeld door de Hoge Raad in zijn uitspraak van 13 juli 1994.HR 13 juli 1994, nr. 29.936, BNB 1994/280. Tot die uitspraak uit 1994 was ervan uitgegaan dat het algemeen belang voor minimaal 90% moest worden beoogd.S.J.C. Hemels, Artikelsgewijs commentaar bij Art. 5b AWR, NDFR, par. 3.2. Aldus gold de 50% eis van 1994 tot en met 2009.

De huidige wettekst geeft niet aan hoe getoetst moet worden of aan dit 90%-criterium is voldaan. De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdens het wetgevingsproces opgemerkt dat daarbij de nadruk zal komen te liggen op de uitgaven, zijnde de bestedingen van de instelling. Kamerstukken II 2011/12, 33006, nr. 6, p. 10. Jaren later gaf hij aan dat als niet algemeen nuttige uitgaven zullen worden beschouwd de uitgaven die een particulier belang dienen en de beheerskosten voor zover deze te hoog liggen. Kamerstukken II 2019/20, 35437, nr. 7, p. 19. Dit laatste volgt ook uit artikel 1a, lid 1, onder g Uitvoeringsregeling AWR. Dat roept uiteraard de vraag op wanneer beheerskosten niet ‘in redelijke verhouding staan tot de bestedingen ten behoeve van het doel van de anbi’, maar daarover liet de staatssecretaris zich niet uit en dat is hem dan ook op de nodige kritiek komen te staan. Hemels achtte dat een ‘zeer subjectief criterium dat het mogelijk maakt dat de inspecteur op de stoel van de anbi-bestuurder gaat zitten.’S.J.C. Hemels, Artikelsgewijs commentaar bij art. 5b AWR, NDFR, par. 3.2. Dat dit een subjectief criterium is dat weinig houvast biedt, lijkt mij een terechte opmerking. Toch is een dergelijke eis belangrijk zodat de anbi-status geweigerd kan worden in geval van misbruik waarbij onredelijk hoge kosten in rekening worden gebracht.

Lid 7 van artikel 5b AWR bepaalt dat een anbi door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig wordt aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft of niet meer voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden. Op grond van lid 8 gebeurt dit onder voorwaarden ook als de instelling, een bestuurder van die instelling, een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling of een voor die instelling gezichtsbepalende persoon door een Nederlandse rechter onherroepelijk is veroordeeld wegens het opzettelijk plegen van bepaalde strafbare feiten. De intrekking van de anbi-status vindt op grond van lid 9 ook plaats indien de inspecteur gerede twijfel heeft over de integriteit van de instelling, een bestuurder van die instelling, een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling of een voor die instelling gezichtsbepalende persoon, en die instelling, onderscheidenlijk persoon, ondanks een verzoek daartoe van de inspecteur, niet binnen een termijn van zestien weken een verklaring omtrent het gedrag overlegt.

4.2.Het begrip ‘algemeen nut’ in artikel 5b AWR

Artikel 5b AWR bevat geen definitie van het begrip ‘algemeen nut’, maar omschrijft wel categorieën van activiteiten die als zodanig aangemerkt kunnen worden, en waarvan religie, levensbeschouwing en spiritualiteit er één is. Daarmee vormt het een weergave van de jurisprudentie die de Hoge Raad tot 2012 had ontwikkeld. De Geefwet van 2012 had niet de bedoeling om het anbi-begrip inhoudelijk te wijzigen, maar vooral om de jurisprudentie van de Hoge Raad te codificeren; om de open norm voor ‘algemeen nut’ te vervangen door een meer ingeklede definitie van dit begrip. Kamerstukken II 2011/12, 33006, nr. 3, p. 7. Ook de verschillende categorieën van anbi’s die de AWR nu omschrijft waren voorheen reeds als zodanig erkend door de Hoge Raad. Dit gold ook voor kerkgenootschappen, die onder de noemer religie vallen.

4.3.Publicatie van financiële jaarstukken en van namen van bestuurders

Een van de aanvullende voorwaarden voor de erkenning als anbi is de verplichte publicatie van de financiële jaarstukken van de instelling. Voor kerkgenootschappen gelden daarbij lichtere verplichtingen dan voor andere anbi’s en de vraag wordt wel opgeworpen of dat terecht is. Dit bespreek ik in paragraaf 6.3.1.

Een andere aanvullende voorwaarde betreft de verplichting voor anbi’s om door middel van publicatie op internet de namen van hun bestuurders openbaar te maken.Art. 1a lid 1 onder j, jo. lid 7 onder f Uitv. reg. AWR. Bij kerkgenootschappen ligt dit gevoelig. Aangezien kerkgenootschappen normaliter worden bestuurd door leden van ditzelfde kerkgenootschap, betekent publicatie van de namen van de bestuurders dat daarmee ook het geloof van de betrokken personen openbaar wordt gepubliceerd. Hierbij geldt in de wet dan ook een uitzondering voor kerkgenootschappen.Art. 1a lid 1 onder j, jo. lid 7 onder f onder 1 Uitv. reg. AWR. De vraag of de uitzonderingspositie van kerken op dit punt terecht is komt aan de orde in paragraaf 6.3.2.

5.In 2015 afgewezen voorstel voor een Europese stichting

In 2012 presenteerde de Europese Commissie het voorstel voor de introductie van een zogenoemde Europese Stichting, de Fundatio Europaea, Voorstel voor een Verordening van de Raad betreffende het statuut van de Europese stichting (FE), COM (2012)35 def., 2012/0022 (APP). een Europese instelling van algemeen nut. Het doel was om een nieuwe Europese rechtsvorm in het leven te roepen waarmee stichtingen zich binnen de Europese Unie makkelijker kunnen vestigen en activiteiten ontplooien. Van het doel van deze concept-verordening waren uitgesloten politieke stichtingen op Europees niveau, omdat daarvoor al specifieke Europese regelgeving was voorgesteld.Voorstel voor een Verordening van de Raad betreffende het statuut van de Europese stichting (FE), COM (2012)35 def., 2012/0022 (APP), Toelichting, p. 3 verwijst naar Verordening (EG) nr. 2004/2003 van 4 november 2003 betreffende het statuut en de financiering van politieke partijen op Europees niveau. Anders dan onder de AWR merkte de voorgestelde verordening ook amateursport als algemeen nuttig aan.S.J.C. Hemels, ‘De Europese Stichting en de Nederlandse anbi: een grens aan de Nederlandse fiscale autonomie?’, WFR 2012/724, par. 5. Lidstaten zouden op grond van deze verordening verplicht worden om een Europese stichting die in een andere EU-lidstaat is opgericht voor fiscale doeleinden gelijk te stellen met binnenlandse stichtingen voor algemeen nut en deze Europese stichtingen uit andere lidstaten dezelfde fiscale voordelen te bieden als binnenlandse anbi’s.

De concept-verordening bevatte in artikel 5 een limitatieve lijst van 19 doelen van algemeen belang die krachtens het burgerlijke en fiscale recht van de meeste lidstaten als zodanig zouden worden aanvaard.Voorstel voor een Verordening van de Raad betreffende het statuut van de Europese stichting (FE), COM (2012)35 def., 2012/0022 (APP), p. 7. Wat daarbij opvalt is dat de verordening, in tegenstelling tot de Nederlandse anbi-regeling, geen categorie kende voor de doeleinden religie, levensbeschouwing of spiritualiteit. Hierdoor zou het niet mogelijk zou zijn om een Europese stichting op te richten voor kerkelijke activiteiten.

Dat een kerkgenootschap als zodanig het in veel gevallen niet wenselijk zal vinden om de rechtsvorm van een Europese stichting aan te nemen is begrijpelijk. Het kerkgenootschap zou dan gebonden zijn aan de juridische regels uit de verordening voor de inrichting en organisatie van Europese stichtingen. Soms zal dat echter niet als bezwaarlijk worden ervaren en zouden kerkgenootschappen behoefte kunnen hebben aan de oprichting van een Europese stichting. Het is dan ook de vraag op grond waarvan de uitsluiting van de doeleinden religie, levensbeschouwing of spiritualiteit gerechtvaardigd zou kunnen zijn.

De officiële toelichting op het voorstel vermeldt dat veel lidstaten al een voorbehoud hadden gemaakt bij de noodzaak om een nieuwe Europese rechtsvorm te creëren. De Europese Commissie had de nationale rechtsstelsels van de verschillende lidstaten geanalyseerd en paste de reikwijdte van het voorstel aan om gemakkelijker een compromis te kunnen sluiten.Voorstel voor een Verordening van de Raad betreffende het statuut van de Europese stichting (FE), COM (2012)35 def., 2012/0022 (APP), Toelichting, p. 4 Hieruit zou men kunnen afleiden dat de opstellers van de concept-verordening het kennelijk niet vanzelfsprekend achtten dat de doelstelling religie, levensbeschouwing of spiritualiteit zou moeten kunnen kwalificeren voor de Europese stichting.

Hemels acht de afwezigheid van religie als categorie van algemeen nut in de Europese verordening verbazingwekkend omdat in alle landen van de EU die fiscale faciliteiten toekennen voor goede doelen, religie als algemeen nuttig wordt beschouwd. De afwezigheid van de categorie religie lijkt haar dan ook bijna een politiek standpunt van de Europese Commissie.S.J.C. Hemels, ‘De Europese Stichting en de Nederlandse anbi: een grens aan de Nederlandse fiscale autonomie?’, WFR 2012/724, par. 5 met een uitgebreide literatuurverwijzing in voetnoot 32, onder meer naar het rechtsvergelijkende onderzoek van de European Association of Tax Law Professors dat is verschenen als congresbundel Taxation of Charities: 2012 EATLP Congress, Rotterdam 31 May – 2 June 2012, Amsterdam: IBFD 2015, in het bijzonder par. 7.5.5.1 Exclusion of religion, p. 161-162. Dit zou ingegeven kunnen zijn door een seculiere politieke visie, hoewel toch ook in een land als Frankrijk recht bestaat op giftenaftrek bij schenkingen aan kerken (‘association cultuelle’).F. Vanistendael (ed.), Taxation of Charities, European Association of Tax Law Professors, Annual Congress Rotterdam 2012, IBFD, 2015, p. 277. Ook Korving en Wijtvliet merken op dat ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’ in de concept-verordening schitteren door afwezigheid. Zij vinden het te betreuren dat de Europese Commissie pretendeert aan te sluiten bij hetgeen in de (meeste) lidstaten als algemeen nuttig wordt beschouwd en tegelijkertijd omitteert te reppen van religie die juist in alle lidstaten als algemeen nuttig wordt aangemerkt.J.J.A.M. Korving & L.W.D. Wijtvliet, ‘Alle Menschen werden Spender. Een beschouwing over de Europese Stichting’, MBB 2013, afl. 4, p. 144-162, par. 3.2. Een andere verklaring is dat de Europese Commissie de lijst met goede doelen heeft overgenomen van de concept-verordening opgesteld in 2005 door het European Foundation Centre. Kerken zijn daarvan geen lid en het is dan ook niet verwonderlijk dat religie niet voorkwam op de lijst van goede doelen van de concept-verordening van het European Foundation Centre.S. Hemels, ‘The European Foundation Proposal: An Effective, Efficient and Feasible Solution for Tax Issues Related to Cross-Border Charitable Giving and Fundraising?’, in: Taxation of Charities: 2012 EATLP Congress, Rotterdam 31 May – 2 June 2012, Amsterdam: IBFD 2015,

p. 161-162. Overigens stelde de Staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het Belastingplan 2013 verder niet gemotiveerd dat in andere landen kerkgenootschappen niet geschaard worden onder de algemeen nut beogende instellingen. Kamerstukken II 2012/13, 33402, nr. 14, p. 3.

Het voorstel voor de instelling van een Europese stichting is in 2015 weer ingetrokken PbEU 2015, C 80/21. omdat de EU-lidstaten hierover geen unanimiteit konden bereiken. Nederland was afwijzend tegenover het voorstel omdat er geen behoefte aan een Europese stichting zou bestaan en er in de praktijk geen knelpunten werden waargenomen waarvoor de Europese stichting een oplossing zou bieden. Kamerstukken II 2011/12, 22112, nr. 1383. Brief van de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken, p. 2-7. Hemels veronderstelt dat de afwijzing van het voorstel is veroorzaakt doordat het lidstaten zou verplichten om Europese stichtingen uit andere lidstaten als zodanig te erkennen en hen dezelfde fiscale voordelen te verstrekken als binnenlandse anbi’s, terwijl het vertrouwen zou ontbreken dat alle Europese lidstaten dergelijke stichtingen op deugdelijke wijze zouden controleren.S.J.C. Hemels, Artikelsgewijs commentaar bij art. 5b AWR, NDFR, par. 2.4.

Indien de concept-verordening wél zou zijn aangenomen zou de uitsluiting van slechts één categorie van goede doelen, namelijk ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’, naar mijn mening in strijd zijn geweest met onze fundamentele rechtsbeginselen, waaronder het gelijkheidsbeginsel en de vrijheid van godsdienst. Uit de Nederlandse jurisprudentie blijkt dat binnen het Nederlandse rechtsstelsel de categorie ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’ naar haar aard evenzeer ‘algemeen nuttig’ is als de andere anbi-categorieën. Voor de toepassing van de Nederlandse fiscale anbi-faciliteiten vormt deze categorie daarmee een ‘gelijk geval’ ten opzichte van de andere categorieën en heeft daarmee recht op eenzelfde fiscale behandeling. Concreet zou dat naar mijn mening kunnen betekenen dat áls de verordening zou zijn aangenomen, Nederland aan instellingen uit andere EU-lidstaten uit de categorie ‘religie, levensbeschouwing en spiritualiteit’ die voor het overige aan de voorwaarden van die verordening zouden voldoen, dezelfde behandeling moet verlenen als aan Europese stichtingen uit andere lidstaten met andersoortige activiteiten. Over de vraag of kerkgenootschappen in alle EU-lidstaten als algemeen nuttig worden aangemerkt bestaat in de Nederlandse literatuur discussie, zoals hierboven is gebleken.

In 2015 verscheen een uitgebreide Europese rechtsvergelijkende studie getiteld ‘Taxation of Charities’ naar de fiscale behandeling van goede doelen binnen met name de EU.F. Vanistendael (ed.), Taxation of Charities, European Association of Tax Law Professors, Annual Congress Rotterdam 2012, IBFD, 2015. Uit dit onderzoek blijkt dat slechts weinig EU-lidstaten één centraal anbi-begrip kennen zoals Nederland waaraan een groot aantal fiscale gevolgen worden verbonden. Veel lidstaten hanteren verschillende fiscale faciliteiten voor verschillende soorten goede doelen. Het wekt dan ook geen verbazing dat de introductie van een geharmoniseerde Europese stichting voor verschillende categorieën goede doelen voor een deel van de lidstaten een brug te ver was.

6.Fiscale privileges volgens proefschrift Tydeman-Yousef

6.1.Inleiding

De vraag óf kerkelijke instellingen de anbi-status zouden moeten krijgen staat in de fiscale literatuur eigenlijk niet ter discussie. Op een enkele auteur na wordt die vraag in de fiscale literatuur volmondig met ja beantwoord. Zo ook Tydeman-Yousef die in haar proefschrift uit 2022 als eerste stelling het volgende standpunt inneemt:

‘Het scheidingsbeginsel, het beginsel van de neutraliteit van de staat en het beginsel van de vrijheid van godsdienst en levensovertuiging vormen geen belemmering voor het verlenen van fiscale faciliteiten aan religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen (rsli’s).’

De vraag die in de fiscale literatuur wel wordt gesteld, is de vraag of kerkelijke instellingen ten onrechte makkelijker en eerder als anbi worden aangemerkt dan niet-kerkelijke instellingen.Tydeman-Yousef 2022, p. 167. Ook leeft de vraag of de fiscale voordelen die kerkelijke anbi’s genieten ten onrechte ruimer zijn dan de fiscale voordelen die andere anbi’s krijgen.Tydeman-Yousef 2022, p. 233.

6.2.De voorwaarden voor anbi-erkenning en de bijbehorende fiscale voordelen.

6.2.1.Het toetsingskader van Tydeman-Yousef

In haar proefschrift onderzoekt Tydeman-Yousef in de eerste plaats of er een verschil in behandeling is tussen (a) religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen enerzijds en andere anbi’s anderzijds; (b) religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen onderling; (c) religieuze instellingen onderling, spirituele instellingen onderling alsook levensbeschouwelijke instellingen onderling. In de tweede plaats onderzoekt zij of voor een dergelijk verschil een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.Tydeman-Yousef 2022, p. 3, 11-12. Haar onderzoek vindt plaats tegen de achtergrond van het feit dat vanaf de grondwetsherziening van 1983 in Nederland religieuze en niet-religieuze levensbeschouwingen op grond van artikel 6 Grondwet op gelijke voet worden behandeld. In de verhouding tot de overheid zou er daarbij dus geen verschil mogen worden gemaakt en komt beide vormen van geestelijk leven en hun genootschappen dezelfde bescherming toe.Tydeman-Yousef 2022, p. 2.

Als toetsingskader van haar onderzoek hanteert Tydeman-Yousef de vraag of er ‘een fiscale faciliteit of een uitzondering van een wettelijke verplichting bestaat die wel voor rsli’sMet rsli’s bedoelt Tydeman-Yousef religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen. maar niet voor overige anbi’s geldt of onder andere voorwaarden, of als de fiscale faciliteit of uitzondering wel voor sommige rsli’s geldt maar niet voor andere of onder andere voorwaarden’. Daarbij onderzoekt zij mede in hoeverre verschil wordt gemaakt tussen religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen onderling.Tydeman-Yousef 2022, p. 10. Feitelijk onderzoekt Tydeman-Yousef hiermee of religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen worden bevoordeeld ten opzichte van andere anbi’s of onderling. Voor haar onderzoek beschouwt zij ‘rsli’s en overige anbi’s [als] gelijke gevallen als ze aan de criteria voldoen die de wet geeft voor de anbi-status.’ Voor de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat voor een ongelijke fiscale behandeling van gelijke gevallen toetst zij de rechtvaardigingsgrond aan een viertal elementen: 1) de fundamentele beginselen scheiding van kerk en staat, de neutrale staat en de vrijheid van godsdienst en levensovertuiging; 2) het grondrecht op privacy; 3) de civielrechtelijke inrichtingsvrijheid van kerkgenootschappen in artikel 2:2 BW; en 4) de rechtsvormkeuze.Tydeman-Yousef 2022, p. 11.

Door de gekozen onderzoeksopzet onderzoekt Tydeman-Yousef niet in hoeverre religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen wellicht ook op bepaalde punten minder gunstig worden behandeld dan andere anbi’s. Te denken valt aan een regeling zoals bijvoorbeeld het voorstel voor de Europese stichting die juist niet van toepassing is op religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen. Zeker gezien de achtergrond waartegen haar onderzoek uitdrukkelijk plaatsvindt, te weten de grondwettelijk verankerde vrijheid van godsdienst, is het ook relevant in hoeverre er discriminatie plaatsvindt van religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen, of althans of andere soorten anbi’s bevoordeeld worden. Voor zover religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen fiscale voordelen zouden genieten zouden die geplaatst moeten worden tegenover de eventuele fiscale nadelen die zij ondervinden in vergelijking met andere anbi’s zodat beoordeeld kan worden of over het geheel genomen een evenwichtige fiscale behandeling plaatsvindt van deze instellingen. Door in haar onderzoek in het bijzonder de veronderstelde fiscale ‘privileges’ van religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen te benoemen zou maatschappelijk gezien ten onrechte een eenzijdige, negatieve indruk kunnen ontstaan. Zo kopte Trouw een interview met Tydeman-Yousef met de slogan ‘De fiscale uitzonderingspositie voor kerkgenootschappen is niet meer van deze tijd’.trouw.nl 9 mei 2022. Gezien de uitkomsten van haar onderzoek had men de woorden ‘van deze tijd’ beter kunnen schrappen.

6.2.2.Een overzicht van conclusies

In haar vergelijking van de fiscale behandeling van de verschillende soorten anbi’s constateert Tydeman-Yousef bij haar uitgebreide onderzoek binnen vele heffingswetten dat er sprake is van een gelijke behandeling. Ten aanzien van de formele voorwaarden voor erkenning als anbi onderscheidt Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 226-230. een viertal punten waarop er geen sprake zou zijn van gelijke behandeling van enerzijds kerkelijke instellingen en anderzijds andere anbi’s:

• de publicatieplicht van financiële gegevens;
• de publicatieplicht van namen van bestuurders;
• het tijdelijke uitstel (2 jaar) van publicatieplicht voor kerkgenootschappen;
• de convenanten met de Belastingdienst.

In paragraaf 6.3 bespreek ik deze punten. Ik ga niet in op het tijdelijke uitstel tot 2016 van de publicatieplicht voor kerkgenootschappen, omdat dat inmiddels zijn belang heeft verloren.

Ten aanzien van de materiële fiscale voordelen die aan de anbi-status zijn verbonden, onderscheidt Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 269-271. een drietal punten waarop er geen sprake zou zijn van gelijke behandeling tussen enerzijds bepaalde religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen en anderzijds de overige anbi’s. In paragraaf 6.4 bespreek ik die verschillen:

• de fiscale behandeling van giften aan voorgangers van kerken;
• de eredienstvrijstelling in de onroerendezaakbelasting;
• de teruggaafregeling in de energiebelasting.

6.3.De voorwaarden voor erkenning als anbi

6.3.1.Beperkte publicatieplicht financiële gegevens

Tydeman-Yousef constateert dat op grond van de anbi-vereisten van de AWR voor kerkgenootschappen een beperktere publicatieplicht van financiële gegevens geldt dan voor andere anbi’s, waaronder ook religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen in de rechtsvorm van vereniging en stichting. Kerkgenootschappen hoeven bij wijze van uitzondering hun balans niet openbaar te maken, maar alleen hun staat van baten en lasten.Art. 1a lid 7 onder h Uitv. reg. AWR 1994; Van Kooten 2017, par. 14.2.1. In 2018 heeft de Belastingdienst de naleving van deze publicatieplicht gecontroleerd en tientallen katholieke parochies en protestante gemeenten erop gewezen dat zij wegens niet-naleving ervan hun anbi-status dreigden te verliezen.Tydeman-Yousef 2022, p. 216.

In de wetsgeschiedenis is dit verschil in publicatieplicht onderbouwd door erop te wijzen dat kerken zich bij hun fondsenwerving hoofdzakelijk richten op hun eigen leden.Wijziging van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 van 12 juli 2013, Stcrt. 2013, 20451, p. 5, 6. Tydeman-Yousef wijst erop dat fondsenwerving gericht op eigen leden ook kan gelden voor religieuze anbi’s met een andere rechtsvorm.Tydeman-Yousef 2022, p. 211. Overigens ook los van de anbi-regelgeving zijn op grond van artikel 2:10, lid 2 BW verenigingen en stichtingen verplicht om jaarlijks een balans en een staat van baten en lasten op te maken, terwijl deze plicht op grond van de inrichtingsvrijheid van artikel 2:2, lid 2 BW niet geldt voor kerkgenootschappen. Daarmee sluiten de publicatie-vereisten voor anbi’s aan bij de civielrechtelijke verplichtingen tot het opmaken van een balans.

Tydeman-Yousef acht het niet gerechtvaardigd dat deze beperkte publicatieplicht niet tevens geldt voor alle religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen. Gezien de inrichtingsvrijheid van kerkelijke instellingen in artikel 2:2 BW ziet zij wel een rechtvaardigingsgrond in relatie tot andere typen anbi’s.Tydeman-Yousef 2022, p. 227. Kerken zijn civielrechtelijk niet verplicht om jaarlijks een balans op te stellen, en Tydeman-Yousef acht het gezien de inrichtingsvrijheid dan ook gerechtvaardigd dat publicatie van een balans niet van hen gevraagd kan worden. Ter bescherming van deze inrichtingsvrijheid én om een gelijke behandeling van andere religieuze anbi’s te waarborgen, pleit Tydeman-Yousef ervoor om de vrijstelling van publicatieplicht voor balansen uit te breiden tot alle religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen.Tydeman-Yousef 2022, p. 219.

Naar mijn mening is dat idee consistent met de bestaande inrichtingsvrijheid voor kerken. Daarnaast biedt het tegelijkertijd een gelijke behandeling én een gelijke inrichtingsvrijheid aan alle religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen. Levensbeschouwelijke en spirituele instellingen genieten op dit punt nu minder inrichtingsvrijheid dan kerkelijke instellingen. In concreto stel ik dan ook voor om de doelgroep van de uitzondering om alleen de staat van baten en lasten te publiceren in de tekst van artikel 1a, lid 7, onderdeel h Uitv.reg. AWR 1994 te wijzigen in ‘religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen’.

6.3.2.Publicatieplicht van namen van bestuurders

Op grond van de Handelsregisterwet 2007 (Hrw 2007) geldt voor rechtspersonen de verplichting om zich in te schrijven in het Handelsregister, dat openbaar toegankelijk is.Art. 18 lid 1 Hrw 2007. Die verplichting geldt ook voor kerkgenootschappen, en wel voor het hoogste aggregatieniveau met rechtspersoonlijkheid,Art. 6 lid 3 Hrw 2007 jo. art. 8 en 31 Handelsregisterbesluit. zoals de Nederlandse kerkprovincie van de rooms-katholieke kerk. De namen van bestuurders van kerken worden niet ingeschreven.Art. 31 Handelsregisterbesluit. Dit zou in strijd zijn met artikel 9 AVG, het verbod om persoonsgegevens te verwerken waaruit iemands geloofsovertuiging blijkt. Kamerstukken II, 2007/08, 30656, nr. 27 bijlage, p. 6, 18. Van KootenVan Kooten 2017, p. 284. vindt dat enigszins gezocht. Vóór registratie van bestuursleden pleit op zich dat het wenselijk is om te kunnen weten wie bevoegd is om namens een kerkgenootschap te handelen.Van Kooten 2017, par. 10.5.7.2; Tydeman-Yousef 2022, p. 133. De namen van bestuurders van andere rechtspersonen moeten op grond van de Handelsregisterwet wel worden ingeschreven.

Anbi’s zijn daarnaast ook op grond van de AWR verplicht om door middel van publicatie op internet de namen van hun bestuurders openbaar te maken.Art. 1a lid 1 onder j, jo. lid 7 onder f Uitv. reg. AWR. De betreffende bepaling kent daarbij ook een uitzondering voor kerkgenootschappen. Deze uitzondering dient ter bescherming van de persoonsgegevens met betrekking tot de godsdienst van de bestuurders van het kerkgenootschap.Van Kooten 2017, par. 14.2.1. Deze uitzondering geldt echter niet voor andere geloofsgemeenschappen die niet georganiseerd zijn in de vorm van een kerkgenootschap, maar door middel van een stichting of vereniging, bijvoorbeeld een moskee-stichting. Ook geldt deze uitzondering niet voor andere stichtingen waarbij publicatie van de namen van bestuurders privacygevoelige informatie verschaft over bijvoorbeeld de politieke voorkeur, gezondheid of seksuele geaardheid van deze bestuurders.Tydeman-Yousef 2022, p. 220-221; S.J.C. Hemels, ‘Anbi-verplichting publicatie namen bestuurders AVG-proof?’, NTFR 2022/1410, p. 1-5.

Ook deze persoonsgegevens van andere anbi’s zouden op grond van artikel 9 AVG beschermd dienen te worden. Tydeman-Yousef acht de verschillen in publicatieplicht van namen van bestuurders dan ook niet gerechtvaardigd.Tydeman-Yousef 2022, stelling 5, p. 228. Ook Hemels stelt dat de beperking van deze uitzondering tot kerkgenootschappen niet in overeenstemming is met de Algemene verordening gegevensbescherming. Hemels en Tydeman-Yousef stellen voor dat de uitzondering op de publicatieplicht van namen van bestuurders tot andere anbi’s wordt uitgebreid indien het gevoelige persoonsgegevens betreft.S.J.C. Hemels, ‘Anbi-verplichting publicatie namen bestuurders AVG-proof?’, NTFR 2022/1410, p. 2. Ik kan mij daar in vinden. Hoewel op dit moment dus nog sprake is van een verschil in behandeling tussen kerkgenootschappen en andere anbi’s kan hier niet gesproken worden van een onterecht privilege van kerkgenootschappen, maar van een schending van de AVG in relatie tot andere anbi’s.

In concreto stel ik dan ook voor om de doelgroep waarvoor de verplichting niet geldt om namen van bestuurders te publiceren in artikel 1a, lid 7, onderdeel f, onder 1 Uitv.reg. AWR 1994 te wijzigen in ‘religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen en andere instellingen waarvan de publicatie van namen privacy-gevoelig is in de zin van de AVG’.

6.3.3.Convenanten met de Belastingdienst

Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 229; 190 met verdere literatuurverwijzing. acht het niet gerechtvaardigd indien de Belastingdienst een onderscheid zou maken tussen anbi’s die wel en anbi’s die niet zijn aangesloten bij het openbaar gepubliceerde CIO-convenant (CIO: Interkerkelijk Contact in Overheidszaken) uit 2007 of het convenant Erkenningsregeling Goede Doelen. Deze convenanten zien op de gezamenlijke effectieve en efficiënte handhaving van overheidsregelingen en het onderling uitwisselen van informatie. Op grond van het convenant met het CIO is de handhaving van onder meer de anbi-voorwaarden neergelegd bij de Stichting CIO-ANBI en vertrouwt de Belastingdienst daar in het algemeen op. Deze vorm van zelfhandhaving door belastingplichtigen past binnen het beleid van het zogenoemde ‘horizontaal toezicht’ van de Belastingdienst.Tydeman-Yousef 2022, p. 188. Ongeveer tweederde van alle kerkelijke instellingen vallen onder de circa 30 bij het CIO-convenant aangesloten kerkgenootschappen.Tydeman-Yousef 2022, p. 172.

Tydeman-Yousef constateert dat bij het CIO-convenant alleen christelijke en joodse kerkgenootschappen zijn aangesloten en geen andere geloofsgemeenschappen, levensbeschouwelijke of spirituele instellingen. Zij constateert bovendien dat deze laatsten niet of niet goed op de hoogte zijn van de mogelijkheid tot het sluiten van een convenant met de Belastingdienst. Voor de vraag of er een ongerechtvaardigd onderscheid zou zijn, acht Tydeman-Yousef het belangrijk of andere gemeenschappen de mogelijkheid hebben om een soortgelijk convenant af te sluiten met de Belastingdienst.Tydeman-Yousef 2022, p. 229. Uit het onderzoek van Tydeman-Yousef blijkt niet dat andere gemeenschappen feitelijk de mogelijkheid missen om een vergelijkbaar convenant met de Belastingdienst af te sluiten. Dergelijke aanvragen zijn er blijkens haar onderzoek niet geweest.Tydeman-Yousef 2022, p. 194. Naar mijn mening kan van een ongerechtvaardigd verschil in behandeling dan ook niet worden gesproken.

Bovendien is het de vraag óf het sluiten van een dergelijk convenant feitelijk tot ongelijke behandeling leidt in het voordeel van de aangesloten kerkgenootschappen. Tydeman-Yousef benadrukt dat in het anbi CIO Toetsingskader 2017 staat dat ‘de bij het CIO aangesloten kerkgenootschappen zonder fiscaal-rechtelijke twijfel het algemeen belang dienen.’ Zij geeft aan dat door het ontbreken van convenanten er sprake kán zijn van ‘een onderscheid tussen het hanteren van een ruimhartig algemeennutcriterium door de CIO-stichting ten aanzien van de traditionele CIO-kerkgenootschappen en van een stringenter criterium door de Belastingdienst bij de niet bij het CIO aangesloten instellingen.’Tydeman-Yousef 2022, p. 194. Uit haar onderzoek is echter niet naar voren gekomen dat de Belastingdienst in de praktijk soepeler zou omgaan met het geldende algemeennutcriterium bij de kerkelijke instellingen die zijn aangesloten bij het CIO-convenant.

Uitgangspunt van dergelijke vaststellingsovereenkomsten en convenanten is altijd het zo goed mogelijk toepassen van het geldend recht en dus niet het verlenen van privileges. Dat geldt ook voor het CIO-convenant.Tydeman-Yousef 2022, p. 187-188. Toch heeft Tydeman-Yousef de indruk dat de Belastingdienst bij niet bij het CIO aangesloten religieuze, spirituele en levensbeschouwelijke instellingen een restrictievere definitie van algemeen belang hanteert.Tydeman-Yousef 2022, p. 189.

Als eerste voorbeeld noemt ze een uitspraak van de rechtbank Haarlem over de giftenaftrek in de inkomstenbelasting over het jaar 2003.Rb. Haarlem 30 mei 2007, ECLI:NL:RBHAA:2007:BC6635, V-N 2008/13.5. Allerlei feiten waren in geschil, ook de vraag of bij de instelling het algemeen belang voorop stond. De stichting was gevestigd op een industrieterrein, het gebouw zag er niet uit als een kerk en de christelijke healingdiensten zouden volgens de inspecteur de particuliere belangen van de bezoekers dienen. De rechtbank verwierp dit slecht onderbouwde betoog van de inspecteur. De procedure betrof echter niet de toekenning van een anbi-beschikking door de daarmee belaste inspectie en dateerde bovendien van vóór het CIO-convenant uit 2007.

Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 189. verwijst verder naar twee rechterlijke uitspraken waarin de betrokken instellingen hun feitelijke inzet voor het algemeen belang niet aannemelijk konden maken. Een uitspraak van het gerechtshof Den BoschHof Den Bosch 7 juni 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:CA333. betrof een instelling die aan de bevoegde anbi-inspectie geen informatie verschafte over haar activiteiten en die activiteiten zelfs in hoger beroep niet aannemelijk maakte. De instelling had hier simpelweg erg slecht geprocedeerd.

In een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-LeeuwardenHof Arnhem-Leeuwarden 15 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6779., was de anbi-status ingetrokken van een stichting die zich bezig hield met transcendente meditatie. Slechts bewoners van de daartoe opgerichte woonwijk konden tegen maandelijkse betaling deelnemen aan de meditatiebijeenkomsten. Het hof oordeelde dat bij deze transcendente meditatiebijeenkomsten primair de persoonlijke ontwikkeling van de deelnemers voorop stond. Het hof paste hier de vaste jurisprudentie toe zoals die ook wordt toegepast op bijvoorbeeld sportclubs die primair actief zijn voor eigen leden en daardoor niet als anbi kunnen worden aangemerkt.

Naar mijn mening volgt uit deze uitspraken dat de Belastingdienst de voorwaarde handhaaft dat ook kerkelijke instellingen primair het algemeen nut moeten nastreven om als anbi aangemerkt te worden. Er blijkt echter niet uit dat de Belastingdienst bij instellingen die niet bij het CIO-Convenant zijn aangesloten een strikter algemeen nut criterium hanteert.

Tot slot, indien een onder het CIO-convenant vallende kerkelijke instelling haar activiteiten zou omgooien en zich zou gaan richten op niet-algemeen-nuttige activiteiten dan zal het convenant niet langer op die instelling van toepassing zijn en zal deze niet langer als anbi worden aangemerkt. Met andere woorden, er is naar mijn mening geen reden om te veronderstellen dat er sprake zou zijn van een bevoordeling van bij het CIO-convenant aangesloten instellingen.

6.3.4.Tussenconclusie

Ten aanzien van de publicatieplicht van de namen van bestuurders van anbi’s en ten aanzien van de publicatieplicht van balansen van anbi’s is er naar mijn mening sprake van een schending van de AVG en een tekort aan rechtsbescherming van de inrichtingsvrijheid voor religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen die niet de vorm van een kerkgenootschap hebben. Tydeman-Yousef’s conclusie dat er sprake zou kunnen zijn van ongelijke behandeling ten gunste van bij het CIO-convenant aangesloten kerken deel ik niet. Dit is slechts een hypothese waarvoor geen concrete aanwijzingen bestaan. Van onterechte fiscale privileges voor kerkgenootschappen is mijns inziens geen sprake.

6.4.De aan de anbi-status verbonden fiscale voordelen

Tydeman-Yousef onderscheidt, zoals in paragraaf 6.2.2. aangegeven, een drietal punten waarop er geen sprake zou zijn van gelijke behandeling van kerkelijke instellingen en andere anbi’s ten aanzien van de fiscale voordelen die aan de anbi-status zijn verbonden.Tydeman-Yousef 2022, p. 269.

6.4.1.Fiscale behandeling van giften aan kerkelijke voorgangers

Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 269, 237-240. schrijft dat geldbedragen die aan voorgangers van kerken worden gedoneerd voor ‘doeleinden die de kerkelijke instelling nastreeft of voor het verrichten van religieuze handelingen’ door de Belastingdienst worden beschouwd als giften aan de instelling die kwalificeren voor de giftenaftrek en dus niet als giften aan de persoon van de voorganger. Dit geldt bijvoorbeeld voor ‘Bijdragen voor kerkelijk wijkwerk, stipendia, voor het lezen van missen, huwelijksinzegening, doop en dergelijke bijzondere kerkelijke plechtigheden’.Voor zover dit betalingen betreft voor het verrichten van een dienst, zoals een huwelijksinzegening, was de Belastingdienst bovendien ruimhartig door dit als een gift te beschouwen. Dit gebeurde op grond van een inmiddels vervallen besluit van de Belastingdienst.Resolutie van 15 september 1952, nr. 55, V-N 1952, p. 517, later opnieuw uitgebracht in het Giftenbesluit van 6 april 2010, Stcrt. 2010, 5728, onder 4, p. 3. Volgens de Belastingdienst had deze uitlating niet het karakter van beleid, maar slechts een voorlichtend karakter.Tydeman-Yousef 2022, p. 240. Omdat een dergelijk standpunt voor andere anbi’s niet uitdrukkelijk is verwoord, concludeert Tydeman-Yousef dat dit standpunt niet geldt voor andere anbi’s. Tydeman-Yousef veronderstelt dat deze uitzondering wordt gemaakt omdat de voorgangers van kerken met de anbi kunnen worden vereenzelvigd. Zij acht dit onderscheid met andere anbi’s echter niet gerechtvaardigd en pleit ervoor dat deze uitzondering ook wordt gemaakt voor giften aan personen die met andersoortige anbi’s kunnen worden vereenzelvigd.Tydeman-Yousef 2022, p. 269-270.

Ten aanzien van de door Tydeman-Yousef bekritiseerde veronderstelde ongelijke behandeling liet de Belastingdienst aan haar weten dat die situatie zich niet meer kan voordoen omdat de term ‘kerkelijke instelling’ niet meer van belang is.Tydeman-Yousef 2022, p. 238. Tydeman-Yousef laat zich daar verder niet over uit. De Belastingdienst beaamde overigens niet dat er sprake was van een verschil in behandeling. Naar mijn mening heeft deze veronderstelde uitzondering inmiddels ook om andere redenen haar belang verloren. De uitlating betrof met name de gebruikelijke contante giften van kerkleden aan hun voorgangers. Contante giften komen sinds 2021 echter sowieso niet meer voor de giftenaftrek in aanmerking, aldus artikel 6.37, onder a Wet IB 2001.

Overigens ben ik het wel met Tydeman-Yousef eens dat er geen reden zou zijn om hier onderscheid te maken tussen verschillende soorten anbi’s. Als iemand een gift zou doen via de persoonlijke bankrekening van een museum-directeur voor ‘doeleinden die het museum nastreeft’, zoals de aankoop door het museum van een specifiek kunstwerk, en die gift daar daadwerkelijk voor wordt gebruikt, dan ben ik van mening dat daarvoor dezelfde benadering moet worden toegepast en de schenker evenzeer recht heeft op giftenaftrek als bij een gift via de bankrekening van een voorganger van een kerk voor de doelstellingen van de kerk. Maar zoals reeds aangegeven, zowel de wetgeving als het beleid maken tussen beide situaties geen onderscheid en de Belastingdienst geeft aan dat het in dit opzicht niet relevant meer is of sprake is van een ‘kerkelijke instelling’.

In vergelijkbare zin wordt door de Belastingdienst onder voorwaarden en op verzoek ook voor de schenk- en erfbelasting een vrijstelling verleend indien de verkrijger een natuurlijk persoon is die de verkrijging aanwendt voor een anbi waarmee die verkrijger kan worden vereenzelvigd. Een van de voorwaarden is dat het verkregene zo spoedig mogelijk aan de anbi wordt overgedragen. De Belastingdienst verleent deze tegemoetkoming uitdrukkelijk aan vertegenwoordigers van alle soorten anbi’s, zoals ook Tydeman-Yousef concludeert.Tydeman-Yousef 2022, p. 239-240, 243-245; Besluit van 29 november 2018, Stcrt. 2018, 68659, onder 3. Het ligt dan ook niet voor de hand te veronderstellen dat de Belastingdienst voor de giftenaftrek wel een dergelijk onderscheid maakt.

6.4.2.De eredienstvrijstelling in de onroerendezaakbelasting

Het tweede belastingvoordeel dat Tydeman-Yousef signaleert is dat religieuze, spirituele én levensbeschouwelijke instellingen onder voorwaarden gebruik kunnen maken van de eredienstuitzondering in de onroerendezaakbelasting.Tydeman-Yousef 2022, p. 270, 251-263. Op grond van artikel 220d, lid 1, onder c Gemeentewet worden voor de onroerendezaakbelasting verplicht buiten beschouwing gelaten ‘onroerende zaken die in hoofdzaak zijn bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningssamenkomsten van levensbeschouwelijke aard.’ Het zijn religieuze en levensbeschouwelijke instellingen die baat hebben bij deze vrijstelling, terwijl andersoortige anbi’s geen wettelijk recht op vrijstelling van de onroerendezaakbelasting genieten voor onroerende zaken die in hoofdzaak bestemd zijn voor andersoortige openbare activiteiten. Wel bepaalt de Gemeentewet dat gemeentes naast de vrijstelling voor gebouwen die zijn bestemd voor de eredienst en voor NSW-landgoederen ook andere objectvrijstellingen in het leven mogen roepen.

De eredienstvrijstelling geldt voor bijvoorbeeld kerken, synagogen, moskeeën en voor gebouwen bestemd voor levensbeschouwelijke samenkomsten van het Humanistisch Verbond.Tydeman-Yousef 2022, p. 255. Het onroerend goed moet voor ten minste 70% (‘hoofdzakelijk’) worden gebruikt voor erediensten. Daarbij staat het feitelijk gebruik voorop, zodat ook een voormalig schoolgebouw dat wordt gebruikt voor erediensten kan kwalificeren voor de uitzondering.Hof Arnhem 28 september 2004, ECLI:NL:GHARN:2004:AR4814, r.o. 4. Kerkelijke gebouwen die niet dienen voor de eredienst, maar voor bijvoorbeeld vergaderingen van het kerkbestuur, voor kerkelijk jeugdwerk of repetities van het kerkkoor vallen niet onder de vrijstelling.Tydeman-Yousef 2022, p. 255. De uitzondering geldt verder alleen voor openbare bijeenkomsten die voor iedereen toegankelijk zijn. Besloten bijeenkomsten, bijvoorbeeld van de Vrijmetselarij, vallen daar niet onder.Zo volgt uit art. 220d lid 1 onder c Gemeentewet.

In haar proefschrift beschrijft Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 259-263. hoe deze wettelijk verplichte eredienstvrijstelling al gold vanaf 1870 in de Wet op de grondbelasting en een vrijstelling toen ook bestond voor andere activiteiten ‘ten algemeenen nutte’. Op grond van het wetsontwerp voor de invoering van de onroerendezaakbelasting in de Gemeentewet in 1970 zouden beide wettelijk verplichte vrijstellingen afgeschaft worden met als doel gemeenten ten aanzien van de verlening van vrijstellingen autonomie te verlenen. In 1970 besloot de Tweede Kamer echter bij amendement om de wettelijke eredienstvrijstelling te continueren, maar niet de vrijstelling voor andere anbi’s. Op grond van artikel 220d, lid 1 onder i Gemeentewet mogen gemeenten thans zelf bepalen voor welke onroerende goederen zij daarnaast een vrijstelling van onroerendezaakbelasting willen geven. Ook kent de Gemeentewet een verplichte vrijstelling voor NSW-landgoederen en terreinen.

Tydeman-Yousef acht het aldus ontstane verschil tussen religieuze, spirituele én levensbeschouwelijke instellingen en andere anbi’s die hun gebouwen gebruiken voor openbare activiteiten van openbaar nut niet gerechtvaardigd. Zij pleit ervoor om ofwel een soortgelijke vrijstelling ook te introduceren voor andere anbi’s ofwel de vrijstelling voor erediensten af te schaffen. Ik merk hierbij op dat deze regeling dus niet specifiek ziet op kerkgenootschappen, maar op levensbeschouwelijke instellingen in het algemeen. Van een privilege uitsluitend voor kerken is dus geen sprake.

In dit verband is interessant dat de Hoge Raad in 2021 de kerkenvrijstelling van rioolheffing van de gemeente Loppersum gerechtvaardigd en passend achtte binnen de grote wettelijke vrijheid van gemeenten bij het toepassen van objectvrijstellingen. De overweging van het hof dat er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging omdat kerkgebouwen openbaar toegankelijk zijn en het algemeen belang dienen is daarmee niet in strijd, aldus de Hoge Raad.HR 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1188, r.o. 4.3.2. Tydeman-Yousef is in navolging van A-G IJzermanConcl. A-G R.L.H. IJzerman HR 25 februari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:180, r.o. 5.16. van mening dat de eredienstvrijstelling een soortgelijke vrijstelling rechtvaardigt voor andere openbare gebouwen voor algemeen nut, zoals musea, concertgebouwen, theaters, ziekenhuizen en bibliotheken. De Hoge Raad verwierp echter het beroep op het gelijkheidsbeginsel van de lokale woningcorporatie.

In zijn uitspraak benadrukt de Hoge Raad twee elementen. In de eerste plaats is dat de autonomie van gemeenten bij het vaststellen van objectvrijstellingen. In de tweede plaats laat de Hoge Raad het oordeel van het hof in stand dat er in casu sprake was van een objectieve en redelijke rechtvaardiging bij de manier waarop de gemeente van haar vrijheid gebruik heeft gemaakt. De Hoge Raad hanteert hiermee een marginale toetsing, waarbij volstrekte willekeur niet acceptabel is, maar gemeentes wel een redelijk eigen beleid mogen voeren.

Interessant is de door A-G IJzerman opgeworpen vraag of ook andere openbaar toegankelijke anbi’s recht zouden hebben op de rioolheffingsvrijstelling of dat de door de wetgever ingestelde gemeentelijke beleidsvrijheid zo ver mag gaan dat die objectvrijstelling alleen voor kerken en levensbeschouwelijke instellingen geldt. Aangezien de Hoge Raad in zijn oordeel de beleidsvrijheid van gemeenten voorop stelt, mag de objectvrijstelling in de rioolbelasting beperkt blijven tot gebouwen die bestemd zijn voor de eredienst. Naar mijn oordeel mag de gemeente uiteraard niet zo ver gaan dat die vrijstelling wordt beperkt tot gebeds- of bezinningshuizen van slechts één specifiek geloof of levensbeschouwing, omdat dat willekeurig zou zijn.

Anders dan Tydeman-Yousef zie ik bovendien nog een inhoudelijk relevant verschil tussen gebouwen voor de eredienst en andere anbi’s zoals musea, concertgebouwen, theaters en ziekenhuizen. De toegang tot kerkgebouwen en bezinningsruimtes en deelname aan de eredienst is namelijk niet alleen openbaar toegankelijk, maar is bovendien vrij toegankelijk voor het publiek. Wie een middagje door Den Bosch loopt kan vrij de St. Janskathedraal binnenlopen, om een kaarsje op te steken voor een dierbare, om een moment van de rust en stilte te genieten, om de gotische architectuur te bewonderen of om deel te nemen aan een kerkdienst. Wie daarentegen een museum, een concert of een theater wil bezoeken zal daarvoor entree moeten betalen. Dat kerken en andere bezinningsruimtes zonder entreegelden te vragen en zonder dat zij als zodanig door de overheid worden gefinancierd (anders dan bijvoorbeeld openbare bibliotheken) toch vrij en openbaar toegankelijk zijn voor het publiek vormt naar mijn mening ook een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor een objectvrijstelling. In dat opzicht vertonen gebouwen voor openbare erediensten gelijkenissen met NSW-landgoederen waarvoor de onroerendezaakbelasting eveneens een verplichte objectvrijstelling kent, evenals de schenk- en erfbelasting bij gratis openstelling voor het publiek.

De kerkenvrijstelling in de rioolbelasting van de gemeente Loppersum was niet gebaseerd op de tekst van de Gemeentewet, aangezien de Gemeentewet geen verplichte kerkenvrijstelling kent voor de rioolbelasting, maar was gebaseerd op de belastingverordening van de gemeente. Dat ligt anders in de onroerendezaakbelasting waarbij de Gemeentewet uitdrukkelijk verplicht tot het hanteren van een eredienstvrijstelling. Om die reden is een procedure tegen een aanslag onroerendezaakbelasting met een beroep op gelijke behandeling onder verwijzing naar de eredienstvrijstelling kansloos. De Hoge Raad komt dan niet toe aan toetsing aan het gelijkheidsbeginsel van artikel 1 Gw of aan de algemene beginselen van behoorlijke (lagere) wetgeving. Immers, daarmee zou dan indirect de Gemeentewet zelf aan de Grondwet en aan rechtsbeginselen worden getoetst. Artikel 120 Gw staat dat niet toe.Om die reden toetste de Hoge Raad evenmin of de gemeentelijke hondenbelasting van Sittard-Geleen, die onderscheid maakt naar belastingplichtigen met en zonder hond – waartoe de Gemeentewet de bevoegdheid geeft – in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zie HR 18 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:917. Daarnaast biedt de opname, door de wetgever in formele zin, van de eredienstvrijstelling in de onroerendezaakbelasting naar mijn mening als zodanig al een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond voor de gemeentelijke regelgever om een eredienstvrijstelling op te nemen in de gemeentelijke belastingverordening.

Interessant is natuurlijk ook de vraag in hoeverre de wetgever in formele zin beleidsmatige keuzes zou moeten kunnen maken, zoals ten aanzien van NSW-lichamen of de eredienstvrijstelling, of ook de diverse fiscale faciliteiten voor culturele instellingen (zie paragraaf 7). Je zou dat wel verwachten nu diezelfde wetgever ook beleidsvrijheid over gemeentelijke belastingen toekent aan gemeentes. Overwegingen over die vraag mis ik in het proefschrift van Tydeman-Yousef.

Een interessant punt los van deze discussie betreft de eventueel in aanmerking te nemen waarde van kerkgebouwen en andere bezinningsruimtes voor de onroerendezaakbelastingen, met name bij rijksmonumenten en gezien de veelal aanwezige functionele veroudering en lage bezettingsgraad. Immers, hoe lager de waardering, hoe minder relevant de eredienstvrijstelling is.Vergelijk J. van den Berge & T. Groeneveld, ‘Groot schip, grote zorg. Een kleine geschiedenis van de behandeling van kerkgebouwen in de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen’, in: I.J.J. Burgers & B.G. van Zadelhoff (red.), Aan Blokland. Opstellen aangeboden aan prof. dr. T. Blokland ter gelegenheid van zijn emeritaat, Den Haag: Koninklijke Vermande BV 2002,

p. 21-31.

Tot slot kan niet onvermeld blijven dat de uitoefening van de vrijheid van godsdienst en van levensbeschouwing een fundamenteel recht is. De uitoefening van andere grondrechten, zoals de vrijheid van onderwijs en het recht op gezondheidszorg, wordt door de overheid zwaar gefinancierd. Een dergelijke financiering van overheidswege bestaat niet bij de uitoefening van de vrijheid van godsdienst en van levensbeschouwing. Onder die omstandigheden acht ik de uiterst minimale financiële facilitering door de overheid van de vrijheid van godsdienst en levensovertuiging door middel van de eredienstvrijstelling in de onroerendezaakbelasting dan ook alleszins gerechtvaardigd, zolang bezinningsruimtes van de diverse religies en levensovertuigingen hetzelfde worden behandeld.

6.4.3.De teruggaafregeling in de energiebelasting.

Kerkgenootschappen en levensbeschouwelijke instellingen kunnen op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (art. 69 lid 1 Wbm) een teruggave krijgen van de energiebelasting in verband met onroerende zaken die hoofdzakelijk bestemd zijn voor de openbare eredienst of openbare bezinningsbijeenkomsten van levensbeschouwelijke aard. Andere anbi’s hebben ook recht op teruggave met betrekking tot onroerende zaken die in gebruik zijn volgens en voor de doelstellingen van de instelling (aldus art. 69 lid 2 Wbm). Alleen voor andere anbi’s geldt als aanvullende voorwaarde voor deze teruggave dat zij niet aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen of daarvan zijn vrijgesteld.

Tydeman-YousefTydeman-Yousef 2022, p. 267-269, 282-283. stelt dat het beginsel van de scheiding van kerk en staat niet tot een dergelijk onderscheid verplicht. Zij acht dat verschil in behandeling dan ook niet gerechtvaardigd en pleit ervoor om ofwel de extra voorwaarde, dat de betrokken anbi niet aan de vennootschapsbelasting mag zijn onderworpen te schrappen of om deze ook op kerkgenootschappen, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen toe te passen. Die keuze laat zij aan de politiek over.Tydeman-Yousef 2022, p. 283.

Ook op dit punt vraag ik mij af hoe relevant het verschil in behandeling is waar Tydeman-Yousef op doelt. Kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen zijn naar ik veronderstel in de meeste gevallen niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting, uitzonderingen daargelaten. In de regel heeft de extra eis dat een ‘gewone’ anbi niet aan de vennootschapsbelasting mag zijn onderworpen voor kerken dan ook geen wezenlijk belang. Bij uitzondering ontplooien sommige kerken of levensbeschouwelijke instellingen echter ook commerciële activiteiten waarvoor zij onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, en dan is wel sprake van een fiscaal voordeel bij de teruggaaf van energiebelasting. Voor die uitzonderingsgevallen zou verwezen kunnen worden naar dezelfde rechtvaardigingsgronden als bij de eredienstvrijstelling in de onroerendezaakbelasting.

6.4.4.Overweging

Uit het proefschrift van Tydeman-Yousef blijkt dat de fiscale inhoudelijke behandeling van kerkelijke en levensbeschouwelijke anbi’s in vergelijking met andere anbi’s op vrijwel alle punten identiek is. Zij constateert op drie punten een materieel verschil in behandeling waarbij kerkelijke en levensbeschouwelijke anbi’s beter zouden worden behandeld dan niet-levensbeschouwelijke anbi’s. Het door Tydeman-Yousef veronderstelde verschil in behandeling van giften aan kerkelijke voorgangers bestaat niet meer, zoals de Belastingdienst aangeeft, alleen al omdat contante giften vanaf 2021 niet langer aftrekbaar zijn. De vrijstelling in de onroerendezaakbelasting voor gebouwen die dienen voor de eredienst en voor NSW-landgoederen (en andere per gemeente aan te wijzen objecten) wordt mijns inziens gerechtvaardigd door a) de beleidsmatige keuzevrijheid van de wetgever (en de betrokken gemeente), door b) de openbaarheid en vrije toegankelijkheid van kerkgebouwen en andere gebedshuizen en afwezigheid van overheidsfinanciering, en c) doordat het de facilitering van grondrechten betreft. En het veronderstelde voordeel dat in het kader van de teruggave van energiebelasting kerken en levensbeschouwelijke instellingen wél onderworpen mogen zijn aan vennootschapsbelasting speelt in de praktijk slechts bij uitzondering een rol bij kerken die commerciële activiteiten ontplooien. Al met al kan van fiscale privileges voor kerken en levensbeschouwelijke instellingen nauwelijks worden gesproken.

7.Fiscale privileges van andere categorieën anbi’s

In haar lezenswaardige proefschrift heeft Tydeman-Yousef grondig onderzocht op welke punten kerkelijke, levensbeschouwelijke en spirituele anbi’s fiscaal bevoordeeld worden ten opzichte van elkaar en van andere anbi’s. Haar onderzoek roept de vraag op of er nog andere categorieën anbi’s zijn die mogelijk fiscale privileges genieten en waarbij een soortgelijk onderzoek op zijn plaats is. Uiteraard gaat een dergelijk aanvullend onderzoek de grenzen van het proefschrift van Tydeman-Yousef ver te buiten. Daarnaast zou ook een vergelijking van de fiscale voordelen van verschillende categorieën anbi’s interessant zijn en zou een vergelijking de specifieke voordelen van iedere categorie, zoals die van kerkelijke anbi’s, in perspectief plaatsen.

Een vergelijkbaar nieuw onderzoek naar de fiscale privileges van culturele instellingenOp grond van art. 5b lid 4 AWR kan een anbi die zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur, verzoeken tevens te worden aangemerkt als ‘culturele instelling’. lijkt daarbij voor de hand te liggen. Hoewel een dergelijk vervolgonderzoek zich niet laat improviseren, kunnen bij een vluchtige beschouwing een aantal materiële fiscale voordelen voor culturele anbi’s al snel worden gevonden.

Een belangrijk voordeel in de inkomstenbelasting betreft de extra giftenaftrek die schenkers aan culturele instellingen sinds 2012 krijgen op grond van de zogenoemde multiplier van artikel 6.39a Wet IB 2001. Schenkers aan culturele instellingen mogen een bedrag van 125% van hun gift als aftrekbare gift in aanmerking nemen. Voor ondernemers in de vennootschapsbelasting geldt daarbij zelfs een percentage van 150% van het geschonkene.Art. 16 lid 4 Wet VPB 1969. Bij de introductie ervan werden de kosten van deze multiplier voor de schatkist geraamd op 12 miljoen euro per jaar. Deze maatregelen stimuleren uitsluitend het schenken aan culturele instellingen.

Daarnaast kennen culturele instellingen met commerciële activiteiten ook fiscale stimuleringsregelingen in de vennootschapsbelasting, die niet gelden voor andere anbi’s. Zo kunnen culturele instellingen een zogenoemde bestedingsreserve vormen op grond van artikel 12 Wet VPB 1969, zodat zij over een deel van hun winsten geen vennootschapsbelasting betalen. Ook hebben uitsluitend culturele anbi’s de optie voor integrale belastingplicht op grond van artikel 2, lid 9 Wet VPB 1969. Dit houdt in dat op verzoek wordt verondersteld dat een culturele instelling zijn onderneming drijft met zijn gehele vermogen. ‘Daardoor wordt het mogelijk uitgaven die niet zijn gedaan in het kader van de materiële onderneming, toch ten laste van het fiscale resultaat te brengen. (…) Wederom een merkwaardige regeling (…) Een tegemoetkoming die derhalve naar mijn mening een ongelijke behandeling betekent van vergelijkbare gevallen; althans de verschillen rechtvaardigen naar mijn oordeel niet een dergelijk verschil in behandeling’, aldus dr. H.J. Bresser in zijn proefschrift uit 2021 over de belastingplicht van stichtingen.Dr. H.J. Bresser, Belastingplicht en fiscale behandeling van stichtingen in de vennootschapsbelasting in historisch en beginselrechtelijk perspectief, Den Haag: SDU 2021, p. 236-239. Er is genoeg stof voor interessant vervolgonderzoek.

8.Samenvatting en conclusies

Kerkelijke instellingen worden sinds de grondwetswijziging van 1983 gelijkgesteld aan instellingen van levensbeschouwelijke en spirituele aard. Dat geldt ook voor de anbi-kwalificatie van kerken. Sinds 2008 worden kerkgenootschappen niet meer automatisch als anbi aangemerkt. Kerken moeten tegenwoordig in beginsel aan dezelfde wettelijke voorwaarden voldoen als andere instellingen. De Belastingdienst controleert bijvoorbeeld actief of kerken aan hun wettelijke publicatieverplichtingen voldoen. Kerken die zich niet nagenoeg uitsluitend op het algemeen belang richten krijgen geen anbi-status. Aan de geprivilegieerde positie die kerkgenootschappen vóór 1983 ten opzichte van andere anbi’s hadden is principieel een einde gekomen.

Uit het grondige proefschrift van Tydeman-Yousef uit 2022 blijkt dat er op fiscaal vlak tegenwoordig op vrijwel alle fronten sprake is van gelijke behandeling van kerkgenootschappen in vergelijking met andere anbi’s. Tydeman-Yousef onderzocht in hoeverre er een verschil in behandeling is tussen kerken, levensbeschouwelijke, spirituele en andere anbi’s, met name of kerkelijke instellingen worden bevoordeeld ten opzichte van andere anbi’s. Op slechts enkele uitzonderlijke punten concludeerde Tydeman-Yousef dat kerkgenootschappen fiscaal beter zouden worden behandeld dan andere anbi’s. Zo hoeven alleen kerken voor een kwalificatie als anbi uit privacy-overwegingen en gezien de AVG geen namen van bestuurders te publiceren. Voor bepaalde andere anbi’s, zoals een moskee-stichting, schiet de privacy-bescherming schromelijk tekort en zou deze uitzondering moeten worden uitgebreid. Hiertoe doe ik een concreet voorstel. Ook hoeven kerken op grond van de vrijheid van godsdienst jaarlijks geen financiële balans op te stellen en te publiceren, maar slechts een resultatenrekening. Die uitzondering zou naar mijn mening ook moeten worden uitgebreid naar andere levensbeschouwelijke en spirituele instellingen; ook daartoe doe ik een voorstel. Kerken en andere anbi’s hebben in convenanten afspraken gemaakt met de Belastingdienst over handhaving van de anbi-eisen. Naar mijn mening worden daarbij de gewone wettelijke anbi-criteria toegepast. Op formeel vlak bestaan er naar mijn mening tegenwoordig dan ook geen fiscale privileges meer voor kerkgenootschappen.

Wat betreft materiële fiscale voordelen stelt Tydeman-Yousef dat bij kerken soepeler wordt omgegaan met de aftrekbaarheid van met name contante giften aan vertegenwoordigers van de anbi (kerkelijke voorgangers) dan bij andere anbi’s. Ik denk niet dat daar echt sprake was van een verschil in behandeling. Bovendien zijn contante giften sinds 2021 sowieso niet meer aftrekbaar. Ook merkt Tydeman-Yousef op dat kerken en levensbeschouwelijke instellingen recht hebben op teruggaaf van energiebelasting voor hun gebedsruimte of bezinningsruimte zonder dat daarbij de eis geldt dat de betrokken instelling niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In de praktijk speelt die eis naar mijn mening echter een zeer beperkte rol omdat de meeste kerken niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Het enige materiële, maar in omvang beperkte fiscale voordeel voor de meeste kerkgenootschappen en levensbeschouwelijke instellingen dat het onderzoek van Tydeman-Yousef aan het licht brengt, is naar mijn mening de verplichte vrijstelling van gemeentelijke onroerendezaakbelasting voor kort gezegd de gebeds- c.q. bezinningsruimtes. De verplichte vrijstelling van onroerendezaakbelasting is een bewuste keuze geweest van de wetgever en geldt ook voor natuurschoonlandgoederen. Daarnaast mogen gemeenten zelf bepalen welke vrijstellingen zij nog meer wensen te hanteren. Deze eredienstvrijstelling is naar mijn mening gerechtvaardigd door de openbare en gratis toegankelijkheid van dergelijke gebouwen en deelname aan kerkelijke en levensbeschouwelijke erediensten die, anders dan andere openbare gebouwen zoals bibliotheken, niet door de overheid gefinancierd worden. Tot slot vormt de eredienstvrijstelling een zeer beperkte faciliteit ten behoeve van de uitoefening van de vrijheid van godsdienst en levensbeschouwing en kan daarmee naar mijn mening voldoende gerechtvaardigd worden.

Het doorwrochte onderzoek van Tydeman-Yousef beperkte zich begrijpelijkerwijs tot één categorie anbi’s. Het zou interessant zijn om in de toekomst ook de fiscale privileges van andere categorieën anbi’s te onderzoeken. Ik denk daarbij in de eerste plaats aan de fiscaal bevoorrechte positie van culturele instellingen, die diverse substantiële materiële fiscale voordelen genieten. Een dergelijke vergelijking tussen verschillende anbi-categorieën plaatst de zeer beperkte fiscale voordelen voor kerkelijke, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen ook in perspectief. Van maatschappelijk ongerechtvaardigde fiscale privileges voor kerkelijke instellingen is naar mijn mening geen sprake meer.